Bs. As., 11/7/2002

VISTO: el artículo 8, inciso d) de la ley convenio 23.548, sus complementarias y modificatorias, y

CONSIDERANDO:

Que se encuentran en condiciones de resolver diversos expedientes iniciados ante esta Comisión en donde se plantean denuncias por incumplimiento de los municipios a las obligaciones asumidas por las Provincias al adherir a la ley convenio 23.548, sus complementarias y modificatorias, en materia de aplicación del Convenio Multilateral del 18/8/ 77, de conformidad a lo establecido por el artículo 9, inciso d) de dicha norma.

Que al respecto se ha solicitado previamente la opinión de la Asesoría Jurídica que se ha expresado mediante dictamen 20/02.

Que con relación a la materia en consideración, dos cuestiones aparecen claramente diferenciadas requiriendo ambas la ratificación o modificación del criterio de la Comisión, teniendo en cuenta sus precedentes acerca de aquella:

a) La presentación ante esta Comisión —invocando su competencia— de denuncias por incumplimiento de las obligaciones asumidas por las Provincias (que involucrarían a sus municipios), tanto al suscribir el Convenio Multilateral aludido como la ley convenio 23.548, sus complementarias y modificatorias (artículo 9, inciso d).

b) Los requerimientos efectuados por la Comisión Arbitral del Convenio Multilateral ante el no acatamiento de sus resoluciones por parte de municipios denunciados en su sede y respecto de cuya posición se ha decidido desfavorablemente.

Que antes de reseñar los precedentes de la Comisión en la materia resulta necesario transcribir las normas en juego para resolver aquellas cuestiones:

Artículo 9, inciso d) de la ley convenio 23.548, sus complementarias y modificatorias:

"La adhesión de cada Provincia se efectuará mediante una ley que disponga: … d) Que continuarán aplicando las normas del Convenio Multilateral del 18 de Agosto de 1977 sin perjuicio de ulteriores modificaciones o sustituciones de éste, adoptadas por unanimidad de los fiscos adheridos".

Artículo 11, inciso c) de la ley convenio 23.548, sus complementarias y modificatorias:

"(La Comisión) Tendrá las siguientes funciones: …c) Controlar el estricto cumplimiento por parte de los respectivos fiscos de las obligaciones que contraen al aceptar este régimen de distribución".

Artículo 11, inciso f) de la ley convenio 23.548, sus complementarias: "(La Comisión) Tendrá las siguientes funciones:… f) Asesorar a la Nación y a los entes públicos locales, ya sea de oficio o a pedido de partes, en las materias de su especialidad y, en general, en los problemas que cree la aplicación de derecho tributario interprovincial cuyo juzgamiento no haya sido reservado expresamente a otra autoridad…".

Que se tienen como precedentes en la materia a los siguientes:

1. Resolución N° 61 del Comité Ejecutivo (21/ 12/88).

La Resolución del Comité Ejecutivo N° 61 del 21/12/88, ante una denuncia de la Unión Industrial Argentina contra la Tasa de Inspección por Seguridad e Higiene de la Municipalidad de La Matanza de la Provincia de Buenos Aires, que fue desestimada, señaló, sin embargo, en sus considerandos:

"…Que por otra parte, la propia Ley N° 23.548 impone la continuidad de la aplicación del Convenio Multilateral art. 9 inc. d), cuyo art. 35 importa una autorización expresa para que los municipios apliquen gravámenes locales que recaigan sobre ingresos brutos, de donde mal puede resultar que éstos, por esta sola circunstancia, resulten incompatibles con el Impuesto al Valor Agregado y con el Impuesto a las Ganancias del orden nacional.

Que además, las propias leyes provinciales que menciona la recurrente (Nros. 10.261 art. 1° y 10.559 art. 13), prohíben a los municipios aplicar gravámenes que recaigan sobre ingresos brutos, pero excluyen expresamente de esa prohibición, entre otras, a la tasa de inspección seguridad e higiene que es la objetada.

Que no habiendo sido objetado el carácter de tasa del tributo local, y no siendo de la competencia de esta Comisión Federal de Impuestos lo demás que se expone, la demanda articulada no puede prosperar".

2. Resolución N° 33 del Plenario de la Comisión (3/1/90).

Mediante la Resolución N° 33 del Plenario de la Comisión, del 3/1/90 dictada en el recurso de revisión interpuesto contra la citada Resolución 61, se decidió desestimar el mismo estableciendo, al mismo tiempo en sus considerandos:

"Que la recurrente discrepa con la resolución, considerando que la Comisión Federal es competente para decidir que la norma objetada está en contradicción con el régimen de coparticipación federal en cuanto violenta el artículo 35 del convenio multilateral, lo que la habilita también para examinar la superposición por analogía del tributo local con los impuestos nacionales a las ganancias y el valor agregado…

…Que en cuanto a la presunta contraposición que existiría entre la gabela municipal impugnada y el artículo 35 del Convenio Multilateral, ello constituye una materia reservada a la Comisión Arbitral y en grado de apelación a la Comisión Plenaria, organismos ambos de aplicación del aludido Convenio según surge de sus artículos 17, 24 y ccs.

Que la Ley N° 23.548 se limita a asegurar la sujeción de los fiscos adheridos al referido Convenio (artículo 9°, inciso d), lo cual significa el respeto pleno de aplicación irrestricta, la que de suyo comprende la intervención reservada a sus organismos de aplicación, sin que la Comisión Federal pueda inmiscuirse en su campo propio y reservado, tal como —en otro contexto— se desprende del artículo 11, inciso f) in fine de la ley.

Que la Comisión Federal no resulta competente para conocer de la materia sustantiva alegada, que resulta propia de la Comisión Arbitral…".

3. Resolución N° 72 del Comité Ejecutivo (26/2/93).

El criterio expuesto fue ratificado en la siguiente oportunidad (26/2/93) que tuvo el Comité Ejecutivo para referirse a la cuestión, "…en el expediente N° 256/92 "American Express S.A. c/Municipio de Gral. Pueyrredón s/Tasa de Inspección, Seguridad e Higiene y art. 35 del Convenio Multilateral" en la que objeta la tasa mencionada por contraria a la Ley N° 23.548 y al art. 35 del Convenio Multilateral, en cuanto el municipio la pretende aplicable sobre el total de ingresos brutos atribuidos a la Provincia de Buenos Aires".

Allí se reiteró que

"…la citada objeción no es propia del régimen de coparticipación federal, sino que pertenece al ámbito del Convenio Multilateral del 18 de agosto de 1977, vigente ante la ratificación legislativa de todas las jurisdicciones adheridas.

Que la obligación que la Ley N° 23.548 impone a las provincias y sus municipalidades de ajustarse a sus normas no determina, por el mero hecho de que de ellas surja también la obligación de aplicar el citado Convenio Multilateral, que la Comisión Federal de Impuestos se torne competente para entender en las causas en que se pretendan violaciones al mismo.

Que así surge de la circunstancia expresa de que tales eventuales violaciones al Convenio Multilateral constituyen materia de derecho tributario interprovincial cuyo juzgamiento está reservado a otra autoridad, cual es la Comisión Arbitral, y la Plenaria como su instancia de apelación".

4. Dictamen de Asesoría Jurídica en los expedientes acumulados 280/93 y 281/93 (Expediente 287/93), (27/7/93).

Este tercer antecedente se trata de los Expedientes acumulados 280/93 y 281/93 en el Expediente 287/93.

En estas actuaciones acumuladas, por la primera de ellas CIARA cuestiona la Ordenanza 5424/92 de la Municipalidad de Rosario, en tanto incorpora —entre los ingresos que se consideran para la conformación de la base imponible del Derecho de Registro e Inspección — a los derivados de exportaciones.

En el otro expediente acumulado en esa oportunidad, la propia Municipalidad de Rosario solicita asesoramiento acerca de la legitimidad de las normas aludidas. En tal circunstancia, y atento a que la primera presentación presentaba deficiencias procesales que impedían su substanciación y a que se consideró relevante la posición de la Municipalidad en demanda de asesoramiento, se resolvió producir un dictamen de Asesoría Jurídica, suscripto, por los entonces titulares, Dres. Bulit Goñi y Casas que fue notificado oportunamente a los interesados, luego de haber sido aprobado y hecho suyo por el Comité Ejecutivo con fecha 27 de julio de 1993.

Sustancialmente y para lo que interesa como línea argumental principal a criterio de la Asesoría Jurídica, la misma —en pleno— opinó que:

"1. La Comisión no sería competente para tratar posibles violaciones al Convenio Multilateral". Sin embargo precisan que "Esta temática podría conceptuarse propia de la Comisión Arbitral, y por tanto excluyente de la competencia de la Comisión Federal (principio del artículo 11 inc. f) ley 23.548 (sic). Pero la aplicación del Convenio también es parte propia del régimen de coparticipación, y más cuando ya la Comisión Arbitral, más precisamente la Plenaria, se ha expedido al respecto, en el sentido de que los ingresos provenientes de exportaciones no deben computarse a los fines de la aplicación del referido Convenio (14/9/90, en "Swift Armour S.A. de Argentina c/Provincia de Formosa"), criterio interpretativo que ha sido acogido, con efectos aclaratorios, por el texto de Convenio aprobado en Córdoba en 1988 (arts. 17 inc. c) y 13 inc. b) que no rige aun por falta de ratificaciones…".

Que este dictamen —hecho propio por el Comité Ejecutivo— fue notificado en carácter de asesoramiento a los interesados CIARA, Provincia de Santa Fe y Municipalidad de Rosario, con fecha 29 de julio de 1993 por Nota N° 149/93.

Que, como se observa, hasta ese momento continuó predominando el criterio de compartir la opinión de la Asesoría Jurídica en orden a considerar la competencia de la Comisión Federal de Impuestos en la materia a la luz de lo establecido por el artículo 11, inciso f) de la ley convenio 23.548.

5. Resolución N° 117 del Comité Ejecutivo (22/ 8/95).

El 22 de agosto de 1995, en el Expediente N° 352/94, "en que tramita la presentación efectuada por Bunge y Born S.A., en la que cuestiona la legislación de veintiuna jurisdicciones", mediante Resolución N° 117, el Comité Ejecutivo resolvió desestimar el planteo estableciendo en sus considerandos que:

"…tal cuestionamiento se centra en que al disponer la exención del impuesto sobre los Ingresos Brutos, en cumplimiento del compromiso contenido en el Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento, lo han circunscripto a los casos en que el establecimiento industrial se encuentre radicado en la jurisdicción.

Que esta forma de conceder la exención, sostiene la presentante, comporta un incumplimiento del compromiso asumido, en tanto se gravará a las actividades industriales que se cumplan en la jurisdicción cuando el establecimiento industrial esté radicado en otra, lo que importa una violación a la Ley N° 23.548, en tanto esta manda aplicar el Convenio Multilateral, cuyo art. 32 prescribe la discriminación a las actividades interjudisdiccionales.

Que sobre este último tema específico, esta Comisión considera que es una materia cuyo juzgamiento ha sido reservado a la Comisión Arbitral (Ley N° 23.548, art. 11 inc. f), la cual ya se ha expedido respecto de idéntica presentación efectuada por la misma empresa".

6. Resolución N° 47 del Plenario de la Comisión (8/4/1996).

La Resolución N° 117 fue recurrida en revisión y con fecha 8 de abril de 1996, el Plenario de la Comisión, mediante Resolución N° 47 consideró que "…tal objeción fue presentada como violatoria del Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento, del art. 32 del Convenio Multilateral, y de la Ley N° 23.548 en tanto en su art. 9° inc. d) se asume la obligación de continuar aplicando este Convenio.

Que el Comité Ejecutivo sustanció esa impugnación corriendo traslado a la totalidad de las jurisdicciones, y con el N° 117, el 22/8/95, dicta resolución que desestima la presentación efectuada, por ser una cuestión propia de la Comisión Arbitral (art. 11 inc. Ley N° 23.548), y ser prematura la presunta violación del Pacto de 1992, atenta la prórroga dispuesta por Ley N° 24.468 hasta abril de 1996.

Que el recurso de revisión contra la misma ha sido deducido en tiempo y forma, aportando elementos que, a juicio de esta Comisión Plenaria, no alcanzan a conmover lo decidido por el Comité Ejecutivo.

Que a tal efecto, además de las razones mencionadas, y tal como lo resolvieran la Comisión Arbitral y la Comisión Plenaria del Convenio Multilateral según se ha acreditado, el art. 32 del mismo está limitado a las alícuotas y a los recargos, no correspondiendo introducir otra restricción a las potestades tributarias locales que las que estas mismas han consentido en el citado Cuerpo normativo".

Que, fuera de estos precedentes, y con posterioridad a ellos se tramitan diversos expedientes vinculados al cumplimiento por parte de los municipios de la obligación a que alude el artículo 9, inciso d) de la ley convenio 23.548, sus complementarias y modificatorias, que motivara la solicitud de opinión específica a la Asesoría Jurídica, la que se ha expedido a través de su dictamen 20/02, ya citado.

Que, al respecto, resulta evidente que ya no solamente se trata de determinar cuándo corresponde habilitar la competencia de la Comisión Federal de Impuestos en orden a controlar que los fiscos adheridos (y sus municipios) continúen aplicando el Convenio Multilateral, sino también el decidir si se actúa o no como alzada de ejecución para las Resoluciones de la Comisión Plenaria de aquel y, aún, si además se resuelven concomitantemente cuestiones propias de los ámbitos judiciales o administrativos provinciales y municipales.

Que, por ende, se torna imprescindible identificar con mayor precisión todavía las cuestiones a resolver dentro de esta materia.

Que el dictamen N° 22/01 de Asesoría Jurídica precisa al respecto lo siguiente:

"A partir de los precedentes reseñados (son los mismos citados "supra"), creemos que se presentan varias cuestiones a resolver, lógicamente concatenadas:

a) Alcance de la competencia de la Comisión Federal de Impuestos en relación con lo establecido por el artículo 9, inciso d) de la ley convenio 23.548.

b) Si la competencia se limita a verificar la aplicación del Convenio, ¿qué ocurre en los casos en que no se comparte total o parcialmente el criterio de la Comisión Arbitral y el Plenario del Convenio Multilateral?

c) Si se adopta el temperamento de abrir la competencia para decidir sobre el fondo, ¿es cómo revisión de lo actuado en la Comisión Arbitral y el Plenario, o de modo independiente?

d) En este último caso, las partes, ¿a qué decisión deben someterse?

e) En razón de estar constituidos por los mismos sujetos de derecho público, ¿les resulta aplicable el principio de los "actos propios" y de "congruencia procesal" cuando los votos de la misma jurisdicción, en un mismo asunto no coinciden? Es decir: ¿estamos siempre ante la representación de los mismos sujetos, con excepción del caso del Gobierno Federal?

f) Dada la naturaleza de ambos organismos, ¿existe alguna diferenciación en razón de jerarquía? Antes de decidir el Comité Ejecutivo esta Asesoría entiende que resulta indispensable contestar al menos a estos interrogantes".

Que, por el mismo dictamen, la Asesoría Jurídica ha opinado: "…entendemos nuestra obligación reiterar lo que expresáramos en el dictamen 22/01 respecto de la Resolución 72 del Comité Ejecutivo extensivo a todos los precedentes reseñados:

"…En primer lugar ninguna duda cabe en cuanto a que por el juego de los artículos 9, inciso d) y 11, inciso c) constituye una función asignada por la ley convenio a esta Comisión el controlar que los fiscos contratantes (y sus municipios agrego conforme a lo ya dicho) apliquen las normas del Convenio Multilateral.

En tal sentido, este Asesor no comparte totalmente los considerandos de la Resolución 72/93, adoptados a propuesta de la anterior Asesoría Jurídica, por las siguientes razones:

a) La concordancia de los artículos citados no admite dudas.

b) El argumento de que esta es materia de derecho tributario interprovincial cuyo juzgamiento está reservado a otra autoridad no resulta aplicable. Ello porque este criterio es adoptado por la ley convenio para definir los alcances del inciso f) del artículo 11, a saber la función de "asesorar a la Nación y a los entes públicos locales…". Nada tiene que ver la función de "controlar" establecida por el inciso c) con la de "asesorar" a que se refiere el inciso f), ambos del artículo 11.

c) La función de "controlar" se proyecta sobre todo el Capítulo II de la ley convenio, referido a las obligaciones de las partes (arts. 8 y 9 en todos sus supuestos y sin excepción en el caso del art. 9, inc. d). La función de "asesorar" sí se encuentra limitada en el inciso f) del artículo 11 cuando se trate de problemas de derecho tributario interprovincial cuyo juzgamiento ya se encuentre reservado a otra autoridad.

La Resolución 72/93 ha interpretado implícitamente que, existiendo los órganos de contralor del Convenio Multilateral, es extensiva la aplicación del criterio del inciso f) al inciso c) cuando del Convenio Multilateral se trate. Entiendo que ha podido hacerlo pues, conforme al artículo 11, inciso e) a la Comisión le corresponde interpretar la propia ley convenio. Ello sin embargo, y en mi opinión, no inhabilita la competencia de la Comisión en esta materia toda vez que estime corresponda ejercerla. Y en este caso, aun sería razonable tener a las Resoluciones de la Comisión Arbitral y la Comisión Plenaria como vinculantes de hecho atento a la integración de estos organismos con los mismos fiscos que componen esta Comisión.

En síntesis, pretende esta opinión dejar a salvo que en modo alguno surge de la letra de la ley convenio que esta Comisión resulte incompetente para entender en lo referido al cumplimiento de los fiscos respecto de su obligación de aplicar el Convenio Multilateral. En todo caso debe afirmarse que corresponde a sus prerrogativas interpretar, como lo ha hecho, que, en tanto exista un organismo específico de contralor de tal sistema, se esté en la materia a lo resuelto por el mismo".

La última afirmación nos lleva a reiterar la preocupación en orden a que no existan criterios divergentes entre las decisiones de ambos organismos… Finalmente, y como complemento de lo expuesto más arriba y en el dictamen 33/01, ya citado, entendemos y propiciamos como solución lógica que existiendo la Comisión Arbitral y el Plenario del Convenio Multilateral como órganos especiales sean ellos quienes juzguen —en principio — acerca de la correcta aplicación de dicho acuerdo y, ante la omisión de ello lo denuncie a la Comisión Federal de Impuestos quien, por esa vía o de oficio si correspondiere, actuará en virtud de las disposiciones de los artículos 11, inciso c) y 9, inciso d) de la ley convenio 23.548 teniendo en el primer caso como supuesto que se ha incumplido el Convenio y, en el segundo (al actuar de oficio), dando cuenta a la Comisión Arbitral para el inicio del trámite que corresponda. Todo ello sin perder en modo alguno su competencia general sobre la materia.

No se nos escapa que la falta de un adecuado régimen de sanciones en el Convenio Multilateral unido a la falta de acatamiento de sus resoluciones por parte de determinados fiscos plantee un grave problema de orden administrativo y funcional en el caso de que se incremente la cantidad de causas que se remiten a esta Comisión para su intervención. De allí la necesidad de decidir un procedimiento que, como lo hemos propuesto, preserve las más amplias facultades de este organismo para resolver en cada caso los alcances de su actuación tendiendo —en principio— a que ésta se agote en el ámbito del Convenio Multilateral y sólo por excepción llegue a nuestra sede.

Entonces, y para que este juego de reciprocidad de los organismos funcione "sistémicamente" como se lo ha requerido, es decisivo el respeto a los principios de jerarquía funcional, congruencia procesal y doctrina de los actos propios, garantizados por la máxima autoridad provincial con competencia en la materia. Reiteramos que, a nuestro entender la clave para resolver esta cuestión consiste en el hecho de que son los mismos fiscos quienes integran ambos organismos.

Finalmente, entendemos que también resulta imprescindible limitar por vía decisoria en esta Comisión —y aun en el ámbito de la Comisión Arbitral— la pretensión abusiva de ciertos contribuyentes para obtener en estas sedes administrativas interjurisdiccionales lo que corresponde peticionen ante la justicia o la administración local"

Que han sido analizados debidamente todos los antecedentes reseñados, así como merituada la opinión de la Asesoría Jurídica a través de los dictámenes emitidos tanto por la anterior como la actual composición.

Que, previo a considerar el tema de la competencia de la Comisión Federal de Impuestos respecto del contralor de la obligación a que se refiere la ley convenio 23.548, sus complementarias y modificatorias, en su artículo 9, inciso d), resulta necesario recordar que, en general, se han presentado denuncias referidas concretamente al incumplimiento, por parte de un municipio que integra el territorio de una Provincia adherida al régimen de la ley convenio 23.548, sus complementarias y modificatorias, de las obligaciones que ésta contrajo por sí y en su nombre al momento de la adhesión.

Que ello implica interpretar si tales obligaciones le resultan oponibles a los municipios dentro de la Provincia adherida.

Que, por ende, se trata de decidir si la Comisión Federal de Impuestos se encuentra habilitada para entender, de conformidad a la ley convenio 23.548, en las denuncias contra los municipios, por incumplimiento de las obligaciones que las Provincias han asumido en su nombre al adherir al régimen de la misma.

Que, al respecto, diremos sin más que, a criterio de este Comité, los municipios, aun después del reconocimiento de su autonomía a partir de la reforma constitucional de 1994 —la que podrán ejercer, con los límites que los respectivos ordenamientos constitucionales provinciales determinen, también en lo financiero —, se encuentran obligados por la ley convenio 23.548, sus complementarias y modificatorias, en tanto:

a) lo manifiesten expresamente a través de sus órganos competentes o

b) lo manifiesten tácitamente recibiendo sin reservas la porción de recursos nacionales coparticipables que le asigne el ordenamiento respectivo provincial de conformidad con el artículo 9, inciso g) de la ley convenio 23.548.

Que, resuelto lo anterior, corresponde entonces pasar a considerar la cuestión sustantiva ya expuesta respeto de la competencia de esta Comisión en la materia citada.

Que al respecto y en primer lugar, este Comité decide ratificar sus precedentes ya reseñados "supra" en orden a la habilitación de la competencia requerida.

Que, sin embargo, y en mérito a los nuevos elementos y argumentaciones arrimados por la Asesoría Jurídica en sus dictámenes 22/01; 24/01; 33/01, 05/02; 20/02 y 23/02, este Comité decide asimismo que resulta procedente aclara aquel criterio ratificado decidiendo que, correspondiéndole de conformidad al artículo 11, inciso c) de la ley convenio 23.548 controlar las obligaciones asumidas por los fiscos al adherir a dicha norma, y que entre tales obligaciones se encuentra la de "continuar aplicando el Convenio Multilateral…", la competencia declinada no lo ha sido en forma absoluta sino sólo y en tanto el procedimiento previsto ante la Comisión Arbitral y el Plenario del Convenio Multilateral se desarrolle regularmente.

Que lo anterior no implica establecer en esta sede una instancia de revisión ni de ejecución de las resoluciones emitidas por la Comisión Arbitral o el Plenario el Convenio Multilateral puesto que ellas se agotan, en el orden administrativo, en su propia sede; al interesado quedará pues la recurrencia a la jurisdicción administrativa provincial y/o judicial, si la denuncia fuere contra un municipio o judicial si fuere contra una Provincia.

Que, entonces, lo resuelto solamente expresa que, en tanto exista un organismo específico de contralor del sistema de aquel Convenio, se estará en la materia a lo resuelto por el mismo (aplicación de la doctrina propia respecto del artículo 11, inciso f) de la ley convenio 23.548, sus complementarios y modificatorias) pero, asimismo, que esta Comisión se encuentra habilitada —cuando lo considere pertinente— para entender de oficio o a pedido de parte en todo cuanto hace al control de todas las obligaciones a que hace referencia el Capítulo II de dicha ley convenio, referido a las obligaciones de las partes (arts. 8 y 9 en todos sus supuestos), en razón de lo establecido por el artículo 11, inciso c) de la misma norma.

Que ello implica interpretar que la competencia de la Comisión Federal de Impuestos en orden a controlar el cumplimiento de lo establecido por el artículo 9, inciso d) de la ley convenio 23.548, sus complementarias y modificatorias, en términos del derecho procesal administrativo resulta de naturaleza indistinta ¹ y —conforme a la especialidad del órgano—, supletoria respecto de la que habilita la intervención de los órganos de contralor específicos del Convenio Multilateral del 18 de agosto de 1977, en tanto estos existan como tales.

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