COMISIÓN PLENARIA CONVENIO MULTILATERAL DEL 18.8.77

Resolución 20/2025

Ciudad de Buenos Aires, 06/11/2025

VISTO:

El Expte. CM N° 1775/2023 en el cual recayera la Resolución General CA N° 1/2025 s/ atribución de gastos de telecomunicaciones” y en el cual la Ciudad Autónoma de Buenos Aires interpone recurso de apelación contra dicha resolución general; y,

CONSIDERANDO:

Que dicho recurso se ha presentado conforme a las exigencias formales previstas en las normas legales y reglamentarias, motivo por el cual corresponde su tratamiento (art. 25 del Convenio Multilateral).

Que la jurisdicción apelante, en su recurso, señala como primer punto objeto de agravio que la Resolución General CA Nº 1/2025 infringe lo normado en el artículo 4° del Convenio Multilateral.

Entiende que la expresión “estimación razonablemente fundada” a la que se refiere el artículo 4º del Convenio Multilateral, abarca a todos aquellos gastos que no puedan ser atribuidos con certeza siempre que no sean de escasa significación, motivo por el cual limitar una resolución general, como la que es objeto del presente recurso, a los gastos de telecomunicaciones, no encuentra justificación que avale su dictado.

Advierte que el Convenio dispone que el contribuyente será quien deberá efectuar una estimación “razonablemente fundada” y serán los fiscos quienes previa impugnación podrán considerar razonable (o no) el parámetro utilizado.

No siempre, dice, los gastos de comercialización resultan ser el indicio más certero para el universo de probabilidades y actividades desarrolladas por los sujetos alcanzados por el régimen; más allá que es un principio que rige todo el entramado del Convenio Multilateral que nunca los gastos se distribuyen en proporción a los ingresos, la propia Comisión Arbitral lo ha establecido de tal modo en la Resolución General Nº 7/2009 donde sostuvo que a fin de establecer el mecanismo de cómputo de los gastos de exportación debe atenderse, en primer término, a la realidad de los hechos, habilitando al contribuyente a aplicar elementos ciertos de directa verificación por parte de los fiscos y en su defecto, considerar como parámetro razonable para su estimación el determinado por la proporción que los ingresos de las exportaciones tienen dentro del total de los ingresos brutos del contribuyente. Asimismo, observa que dicha Comisión Arbitral ha sido cuidadosa en establecer dicho criterio (en contadísimas oportunidades) como última ratio –se refiere además a la Resolución General N° 8/2008 sobre distribución de amortizaciones de bienes de uso y a la Resolución General Nº 8/2020 en el caso de las regalías por uso de marcas–.

De igual manera, agrega que la resolución general apelada, no abarca siquiera todos los casos posibles de gastos por telecomunicaciones y que seguramente existan muchos casos particulares en donde no se pueda abarcar a toda la casuística, de lo que se desprende que dictar una norma general interpretativa de estas características pierde su razón de ser y vulnera el texto del art. 4° del CM. En el caso, sostiene interpretar que “una estimación razonablemente fundada” resulte en asignar los gastos de telecomunicaciones conforme a los restantes gastos de comercialización, es deformar la letra y espíritu de la ley.

Que se agravia también de que la resolución general apelada se apartaría de los antecedentes de los organismos de aplicación del Convenio Multilateral relativos al tema.

Dice que del análisis de los casos concretos se desprende que los organismos de aplicación del Convenio Multilateral no han optado por una interpretación única del artículo 4° del Convenio Multilateral en materia de gastos por telecomunicaciones, estando a las particularidades del caso concreto y a la realidad económica (artículo 27 del CM).

Cita precedentes de los organismos de aplicación del Convenio Multilateral (Resolución CA Nº 29/2021, Resolución CA Nº 1/2017 y Resolución CP Nº 27/2014) y considera que el criterio de interpretar que los gastos de telecomunicaciones deben asignarse teniendo en cuenta los gastos de comercialización, solo puede ser una estimación razonable siempre y cuando se tenga en cuenta las particularidades del caso y la realidad económica del negocio y no de forma general para todo tipo de actividad. Añade que establecer un solo criterio como “el razonable” condicionaría a las administraciones tributarias que pueden utilizar distintos parámetros en base a sus propias legislaciones locales, sin perder de vista el principio de simplicidad en la liquidación del gravamen evitando dictar normativas que complejicen la actividad del contribuyente.

Que, por otra parte, entiende que la Resolución General CA Nº 1/2025 crea una categoría propia de gastos de telecomunicaciones, ya que no existe una norma contable que defina específicamente este tipo de gastos.

En tal sentido, indica que la resolución general apelada define como gastos de telecomunicación a los gastos por servicios de internet, llamadas telefónicas, servicio de datos móviles y otros similares, no obstante, estos gastos muchas veces se corresponden con gastos de administración y otras muchas veces con gastos de comercialización, que ya tienen una forma de asignación prevista en las normas del Convenio Multilateral.

Recuerda en este punto, el carácter excepcional que debe darse al uso de las presunciones motivo por el cual interpretar el carácter de un gasto con una presunción, no parece ser la forma más acertada.

En el mismo orden de ideas, agrega que es posible que de la magnitud de los “gastos de telecomunicaciones” que soporte el contribuyente no todos resulten difíciles de atribuir, toda vez que si se desentraña su composición a través de una mínima investigación muchos de ellos podrían ser asignados al lugar donde efectivamente fueron soportados, conforme la información que surja de la documentación aportada; por lo tanto, dichos gastos no deben contemplarse como un todo, sino verificar en particular cada uno de ellos, motivo por el cual aplicar una presunción respecto de los mismos resulta contrario a la letra del Convenio Multilateral.

Observa que la normativa recurrida toma como regla general proporcionar en base a los “restantes gastos de comercialización”, lo que el Convenio Multilateral previó como excepción para el caso de gastos de escasa significación, sin tener en cuenta que los mismos puedan o no necesariamente estar vinculados con la “comercialización”.

Por otro lado, la expresión “gastos de comercialización” no hace a conceptos objetivos, ni a una definición, o una interpretación unívoca; hace a “rubros”, “títulos” y/o “subtítulos” según la pauta que propiamente se hubiere decidido seguir con más o menos detalle en diferentes sistemas de costeo; estos gastos de comercialización no existen como un rubro en un plan de cuentas, ni en un manual de cuentas que sea aplicable a todo el universo de actividades y/o contribuyentes, como si sucede en aquellos regidos por la Ley de Entidades Financieras.

Que, finalmente, recuerda que las telecomunicaciones han tenido cambios muy importantes sobre todo en los últimos tiempos, gracias a los diferentes avances tecnológicos; ya el propio Convenio Multilateral ha querido ser receptivo respecto de las mismas al incorporar las operaciones mediante correspondencia, telégrafo, teletipo, teléfono, etc., no obstante, han quedado obsoletas, ya que fueron remplazadas por tecnologías imposibles siquiera de imaginar al momento de la sanción del mismo; asimismo, estos cambios no sólo se han dado en los medios de comunicación, sino se ha observado también en la evolución de los negocios y sus formas de concreción.

Considera que dictar una resolución general interpretativa en la materia, delimitando y limitando claramente la forma de asignar los gastos, puede obstaculizar la correcta interpretación del negocio jurídico que está en juego y cuáles son las jurisdicciones a las cuales corresponde asignarlos, como puede observarse en las disimiles resoluciones de los escasos casos donde se ha planteado el tema en cuestión.

Que, por último, resalta que no se observa un caudal importante de casos concretos en los que se haya planteado como tema en disputa la asignación de los gastos de telecomunicaciones, como para avalar la necesidad de una normativa interpretativa al respecto.

Que corrido traslado del recurso de apelación interpuesto por la Ciudad Autónoma de Buenos Aires a las demás jurisdicciones adheridas al Convenio Multilateral (art. 23 del RP), la provincia de Buenos Aires señala, contrariamente a lo alegado por la CABA, la necesidad del dictado de una resolución general interpretativa que brinde pautas objetivas a los fiscos y los contribuyentes a la hora de aplicar el Convenio Multilateral, particularmente cuando su texto presenta expresiones de textura abierta, indeterminadas, y por ende pasibles de connotaciones diversas, como es el caso, esto es, de la expresión “presunción razonable” contenida en el segundo párrafo de su artículo 4° del Convenio Multilateral.

Sostiene que la literalidad de la expresión “presunción razonable” implica un concepto jurídico indeterminado, la necesidad de establecer pautas normativas para su interpretación surge más que conveniente, como necesario, y por ello, entiende que con la resolución emitida se pretendió y logró aportar certeza a una parcela del universo de gastos, cuando resulta incierta su atribución y no es escasa su significación, como pueden ser los gastos de telecomunicaciones para no pocas actividades.

Considera que en diversos precedentes de casos concretos, se advirtió que ciertos contribuyentes que debían presumir la asignación de sus gastos de telecomunicaciones, recurrían, por la ausencia de pautas generales, al coeficiente de ingresos, criterio que – salvo excepcionales situaciones que dieron lugar a normas generales específicas–, traduciría un directo desbalanceo de la paridad entre ingresos y gastos que, para la confección del coeficiente correspondiente al régimen general, surge del artículo 2° del Convenio Multilateral.

Sostiene que el artículo 4° del Convenio Multilateral indica que los gastos deben atribuirse a la jurisdicción en la que fueron efectivamente soportados, esa es la regla de asignación; ahora bien, la norma, prudentemente, reconoce que puede haber situaciones excepcionales en las que no fuera posible determinar el lugar donde efectivamente las erogaciones se soportaron, excepcionalidad que no impide aportar, desde el dictado de una norma general, precisiones para su interpretación, más aún cuando el texto presenta un concepto de textura indeterminada o abierta, como en el caso.

Que, asimismo, considera que el propósito rector y fin último del ordenamiento multilateral encuentra adecuada recepción en la Resolución General CA N° 1/2025, ya que cada gasto debe recibir el tratamiento que se corresponda con su verdadera naturaleza (la de erogación) y con el ámbito territorial en que efectivamente se desenvuelva; así, la resolución apelada se presenta como una derivación lógica del texto y finalidad del Convenio Multilateral emitida en el marco de específicas atribuciones que recepta el art. 24 inciso a) del mismo.

Puntualiza que mientras la vinculación del gasto con la actividad desarrollada es un parámetro sustancial a los efectos de establecer la asignación jurisdiccional, conclusión que resulta de la amalgama del artículo 2° inciso a) y el artículo 4° del Convenio, no existe ninguna norma en dicho Convenio que prevea ni habilite asignar gastos en función de ingresos.

Que respecto de la afirmación realizada por la jurisdicción apelante en el sentido que la definición de gastos de telecomunicaciones incluida en la resolución resultaría problemática debido a la naturaleza dinámica de este sector, dice que no resulta atendible porque toda la materia tributaria es especialmente dinámica, las actividades económicas que capta el Impuesto sobre los Ingresos Brutos a que refiere el Convenio Multilateral son especialmente dinámicas; de modo que el criterio de la CABA conduciría a clausurar cualquier posibilidad normativa, reglamentaria o interpretativa in omne tempus.

Menciona que el concepto que recoge la resolución general es conteste a los conceptos adoptados tanto en la Clasificación Industrial Internacional Uniforme de todas las actividades económicas (CIIU), Rev. 4 -61, que define Telecomunicaciones de la siguiente manera: “Esta división comprende las actividades de suministro de servicios de telecomunicaciones y servicios conexos, es decir, de transmisión de voz, de datos, de texto, de sonido y de vídeo. Los sistemas de transmisión que llevan a cabo esas actividades pueden utilizar una única tecnología o una combinación de tecnologías. La característica común de las actividades clasificadas en esta división reside en que se transmiten contenidos sin intervención en su creación…”-, como así también en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CLANAE) -61, Servicios de telecomunicaciones: “Esta división comprende las actividades de prestación de servicios de telecomunicaciones, abarcando la transmisión, emisión o recepción de voz, de datos, de texto, de sonido y de video. La infraestructura de telecomunicaciones que da soporte a estas actividades puede ser basada en una o en una combinación de tecnologías. El detalle de las aperturas en esta división fueron basadas en el tipo de infraestructura preponderante”.

Estas clasificaciones, dice, receptaron los cambios que trae aparejada la aparición de las nuevas tecnologías y en lo sucesivo, también podrán receptarse otras o bien ser dirimidas, en el marco de las facultades de la Comisión Arbitral para emitir y/o ampliar las normas a fin de aplicar el Convenio Multilateral.

Que esta Comisión Plenaria observa que la Resolución General CA N° 1/2025 establece que, para atribuir gastos significativos de telecomunicaciones –en los términos de la Resolución General CA N° 22/1984–, la estimación razonablemente fundada mencionada en el artículo 4° del Convenio Multilateral debe realizarse utilizando la misma proporción que se aplica a los demás gastos de comercialización.

Que la jurisdicción apelante sostiene que la Resolución General CA N° 1/2025 infringe el art. 4° del Convenio Multilateral al imponer un único parámetro obligatorio (gastos de comercialización) para efectuar la estimación razonablemente fundada, cuando la norma establece que será el contribuyente quien deberá efectuar una estimación “razonablemente fundada” y serán los fiscos quienes, previa impugnación, podrán considerar razonable, o no, el parámetro utilizado.

El art. 24, inc. a), del Convenio Multilateral otorga a la Comisión Arbitral la atribución de dictar normas interpretativas para garantizar la aplicación uniforme del Convenio; dicha facultad habilita la fijación de criterios tendientes a generar uniformidad y evitar conflictos por disparidad de criterios.

El precepto contenido en el art. 4° dispone que, cuando los gastos no puedan atribuirse con certeza y no sean de escasa significación, “deberán distribuirse mediante estimación razonablemente fundada”; la Resolución General CA Nº 1/2025 no elimina esta obligación, sino que define qué se entiende por estimación razonablemente fundada en el caso particular de las telecomunicaciones, frente a la ausencia de certeza.

La elección de los gastos de comercialización se fundamenta en la relación directa y comprobable que estos guardan con el uso de las telecomunicaciones en la operatoria comercial contemporánea; esta vinculación permite establecer un parámetro objetivo, verificable y uniforme, en consonancia con la realidad económica.

La interpretación cuestionada no implica, desde luego, una restricción indebida del art. 4° del Convenio Multilateral, sino una reglamentación razonable y necesaria para garantizar certeza, previsibilidad y eficiencia en la aplicación del Convenio, fortaleciendo así la seguridad jurídica de los administrados y de la administración tributaria.

Que respecto del supuesto apartamiento de antecedentes y vulneración del principio de realidad económica, cabe destacar que la propia jurisdicción apelante admite la existencia de criterios divergentes en casos anteriores; tal heterogeneidad confirma la necesidad de establecer parámetros uniformes, objetivo previsto en el art. 24, inc. a), del Convenio Multilateral.

Por su parte, los pronunciamientos invocados resolvieron situaciones particulares, sustentadas en pruebas específicas, y no constituyen reglas de alcance general; en cambio, las normas interpretativas cumplen la función de fijar estándares ex ante, permitiendo una aplicación homogénea del Convenio y facilitando su cumplimiento tanto por parte de los contribuyentes como de las administraciones fiscales.

La selección de gastos de comercialización como parámetro refleja el destino habitual de las telecomunicaciones en las empresas (gestión comercial, atención al cliente, ventas digitales).

Que respecto de afirmación de la apelante de que la Resolución General CA Nº 1/2025 configura una categoría contable propia (“gastos de telecomunicaciones”) ajena a la normativa contable, lo que vulneraría el art. 4° del Convenio Multilateral, cabe destacar que la norma no persigue fines contables, sino tributarios, delimitando un concepto operativo para la aplicación del Convenio.

La identificación de “gastos de telecomunicaciones” (internet, telefonía, datos móviles) responde a la necesidad de precisar el alcance de la interpretación, sin modificar las reglas contables aplicables.

Por ello, en este punto el agravio carece de sustento, pues la resolución no crea categorías contables, sino que fija pautas interpretativas para un supuesto específico.

Que, finalmente, respecto del carácter dinámico de las telecomunicaciones y la alegada innecesariedad de la norma, cabe destacar que el art. 24, inc. a), del Convenio Multilateral no supedita la potestad interpretativa a la cantidad de conflictos planteados, sino a la conveniencia de unificar criterios. La fijación de un criterio obedece en gran parte a la consideración de las jurisdicciones sobre la oportunidad, mérito y conveniencia de su establecimiento.

Por otro lado, nada impide la revisión futura del criterio si la evolución tecnológica lo torna inadecuado.

En conclusión, la norma responde a la necesidad de certeza y simplificación frente a un escenario de creciente complejidad operativa.

Que, por lo expuesto, se confirma la Resolución General CA Nº 1/2025.

Que la Asesoría ha tomado la intervención que le compete.

Que esta resolución corresponde a una decisión adoptada en la reunión de Comisión Plenaria realizada el 18 de septiembre de 2023.

Por ello,

LA COMISIÓN PLENARIA CONVENIO MULTILATERAL DEL 18/8/77

RESUELVE:

ARTÍCULO 1º.- No hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y confirmar la Resolución General N° 1/2025, conforme a lo expuesto en los considerandos de la presente.

ARTÍCULO 2º.- Publíquese por un (1) día en el Boletín Oficial de la Nación, notifíquese a las jurisdicciones adheridas y archívese.

Javier Dario Fornero - Fernando Mauricio Biale